Единоличное составление первичных учетных документов в строительстве

Регулирование деятельности заказчиков, назначенных государственными органами

В п. 1 ст. 55 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее — Закон о строительстве) определено, что в случае финансирования строительства полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, включая государственные целевые бюджетные фонды, а также за счет государственных внебюджетных фондов заказчик, застройщик определяются актами Президента Республики Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь, иных органов государственного управления, а в случаях, установленных законодательными актами, — также решениями государственных организаций. Указанными актами (решениями) может быть предусмотрена обязанность заказчика осуществлять строительную деятельность без привлечения инженера (инженерной организации).

Так, например, согласно подп. 1.2 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 08.05.2013 № 215 «О некоторых мерах по совершенствованию строительства (возведения, реконструкции) жилых помещений» заказчиками по выполнению программ государственного заказа на строительство жилых помещений для граждан являются коммунальные унитарные предприятия по капитальному строительству, иные государственные организации или организации с долей государства в уставном фонде более 50 % на основании решения городского, районного исполнительного комитета.

Таким образом, заказчики, назначенные решениями государственных органов, действуют на основании нормативного правового акта (являются «заказчиками по закону»), а не на основании договора с инвестором («заказчики по договору»).

Содержание заказчика

Содержание заказчика предусмотрено в смете строительства объекта. Исходя из п. 31 Инструкции о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 18.11.2011 № 51 (далее — Инструкция № 51), средства на содержание государственных заказчиков в сфере жилищно-коммунального хозяйства в случае их привлечения для выполнения функций заказчика по строительству объектов определяются по норме от суммы средств, указанных в главах 1–9 сводного сметного расчета, и, например, для действующей или организуемой службы заказчика, застройщика составляют:

— 1,06 % — при нахождении объектов строительства и заказчика, застройщика в пределах одного населенного пункта;

— 1,38 % — при нахождении объектов строительства и заказчика, застройщика в различных населенных пунктах;

— 1,76 % — для организуемых (организованных) в установленном порядке организаций по реализации целевых программ по строительству.

При этом согласно п. 68 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10, стоимость оказанных третьим лицам (в том числе дольщикам) услуг заказчика, застройщика является для заказчика, застройщика доходом по текущей деятельности, который в периоде подписания первичного учетного документа, подтверждающего факт оказания услуг, отражается по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

Таким образом, возникает ситуация, когда заказчик, действующий без договора и на основании нормативного правового акта, должен подписать акт об оказании услуг инвестору (Совету Министров Республики Беларусь — в случае строительства за счет средств республиканского бюджета, местному исполнительному и распорядительному органу — в случае строительства за счет местных бюджетов). При этом государственный орган не уполномочен на подписание таких актов.

Единоличное составление первичных учетных документов заказчиком (застройщиком)

Для устранения возникшего правового пробела Министерство финансов дополнило п. 1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 21 декабря 2015 г. № 58»  п. 1-1 постановления № 13

Согласно п. 1-1 постановления № 13 первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен участником хозяйственной операции единолично в случае оказания услуги заказчиком, застройщиком по организации строительства, определенными в соответствии с п. 1 ст. 55 Закона о строительстве.

Что это за первичный учетный документ? Поскольку такой документ не входит в перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360, организация вправе самостоятельно разработать форму такого документа с учетом требований п. 2 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон о бухучете) и включить его в учетную политику организации. По нашему мнению, наиболее подходящей формой является акт.

Стоит отметить, что формулировка «в случае оказания услуги заказчиком, застройщиком по организации строительства» является не вполне удачной. Как следует из приведенной нормы п. 31 Инструкции № 51, денежные средства предусматриваются в смете объекта «на содержание заказчика, застройщика». Содержание заказчика (застройщика) необходимо для выполнения своих функций.

Перечень функций заказчика, застройщика, руководителя (управляющего) проекта по возведению, реконструкции, капитальному ремонту, реставрации и благоустройству объекта строительства (далее — Перечень функций заказчика) утвержден постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 04.02.2014 № 4.

Перечень функций заказчика состоит из следующих разделов:

— предпроектная (предынвестиционная) стадия по возведению, реконструкции, реставрации объекта строительства;

— освоение строительной площадки;

— обеспечение проектной документацией;

— организация строительства;

— финансирование, учет и отчетность;

— материально-техническое обеспечение;

— приемка законченных строительством объектов;

— иные функции, предусмотренные законодательством.

Все функции, указанные в Перечне функций заказчика, являются действиями, выполняемыми им в интересах инвестора. Иными словами, все, что делает «заказчик по закону», является оказываемыми услугами.

Обращаем внимание, что формально «организация строительства» является лишь одним из видов оказываемых заказчиком услуг.

В связи с этим формулировка абз. 2 подп. 2.1 п. 2 постановления № 58 не полностью охватывает весь перечень оказываемых заказчиком услуг. Целесообразно было бы применить следующую формулировку: «Первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен участником хозяйственной операции единолично в случае оказания услуг по возведению, реконструкции, капитальному ремонту, реставрации и благо-устройству объекта строительства заказчиком, застройщиком, определенными в соответствии с п. 1 ст. 55 Закона о строительстве».

Применение же принятой формулировки для широкого толкования, охватывающего все функции заказчика (застройщика), потребует получения соответствующих разъяснений Министерства финансов.

Единоличное составление первичных учетных документов при импорте товаров

Следующим новшеством, содержащимся в постановлении № 58, является норма, предусматривающая право субъекта на единоличное составление первичных учетных документов при импорте товаров. Данное новшество не относится исключительно к строительству, однако является крайне важным для всех импортеров.

В соответствии с абз. 6 п. 1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 21 декабря 2015 г. № 58» (в редакции постановления № 58) первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен участником хозяйственной операции единолично в случае поступления товарно-материальных ценностей из-за пределов Республики Беларусь.

По нашему мнению, несмотря на примененный оборот «может быть составлен», данная норма должна применяться субъектами в обязательном порядке в силу следующего.

В п. 1 ст. 10 Закона о бухучете закреплено, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Согласно п. 3 того же Закона формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждаются уполномоченными государственными органами, указанными в этом перечне.

Формы первичных учетных документов, не указанных в п. 3 ст. 10 Закона о бухучете, могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.

Исходя из ч. 4 п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее — Инструкция № 58), первичным учетным документом, подтверждающим принятие к учету товарно-материальных ценностей от поставщика, являются накладные ТТН-1 и ТН-2.

Все перечисленные нормы не распространяются на нерезидентов Республики Беларусь.

Например, в случае поступления товара от нерезидента Республики Беларусь автомобильным либо железнодорожным транспортом накладная CMR или железнодорожная накладная не может быть принята в качестве первичного учетного документа.

В этих случаях субъекты применяли правило, предусмотренное во втором предложении ч. 4 п. 1 Инструкции № 58, в соответствии с которым товары, поступающие из-за пределов Республики Беларусь, принимаются к учету на основании документов, выписанных грузоотправителем. Такими документами могли быть инвойсы, спецификации и другие документы, применяемые в международной торговле.

В результате возникла коллизия нормы Закона о бухучете, императивно требующей наличия первичного учетного документа для отражения операции по учету поступившего по импорту товара, и нормы Инструкции № 58, разрешавшей принимать к учету поступившие товары без наличия первичного учетного документа.

С принятием постановления № 58 данная коллизия устраняется путем предоставления импортеру возможности составлять первичные учетные документы для учета поступивших товаров в единоличном порядке.

Еще раз подчеркнем, что, по нашему мнению, составление первичных учетных документов при импорте товаров является для импортера не пожеланием, а обязанностью.

Возникает вопрос: в какой форме необходимо составлять первичные учетные документы для учета поступивших товаров в единоличном порядке?

Поскольку законодатель не установил отдельных требований к форме документа, применяется общая норма п. 2 ст. 10 Закона о бухучете, а также требование п. 4 ст. 9 Закона о бухучете о включении в учетную политику организации разработанных для применения форм первичных учетных документов.

Очевидно, что такими документами не могут быть накладные ТТН-1 и ТН-2. Допускается применять приходные ордера, справки о поступлении товарно-материальных ценностей по импорту и др.

Постановление № 58 вступает в силу с 1 января 2019 г.