Улучшения арендуемого имущества: как арендатору вернуть вложения?

Нередко встречаются ситуации, когда арендатор производит какие-либо улучшения в арендуемом помещении (изменяет функциональное назначение помещения, делает современный ремонт, устанавливает оборудование), то есть улучшает объект аренды. 

Такие улучшения бывают отделимыми и неотделимыми. После окончания срока аренды между сторонами могут возникнуть различные споры, например, по возмещению затрат на произведенные арендатором улучшения арендованного имущества.

Какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет? Как документально оформить передачу улучшений? Как отразить проводки в бухгалтерском учете? Обязан ли арендодатель возмещать расходы  арендатора на улучшения объекта аренды? 

Хома Анна

Налоговый консультант, главный бухгалтер консалтинговой компании «Бол Капитал Менеджмент»

3080 Shape 1 copy 6Created with Avocode.

Улучшения объекта аренды: отделимые или нет?

Перечень основных видов работ, выполняемых при текущем и капитальном ремонте зданий и сооружений, указан в приложениях А и Б к ТКП 45-1.04-206-2010 (02250) «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий и сооружений. Основные требования по проектированию» (далее — ТКП 45-1.04-206-2010).

Если арендатор произвел работы, не оговоренные в списке работ, выполняемых при текущем и капитальном ремонте (приложения А и Б к ТКП 45-1.04-206-2010), их следует относить к отделимым либо неотделимым улучшениям имущества. 

Справочно.
Арендатор обязан содержать арендованное имущество, поддерживать его в исправном состоянии, осуществлять его текущий ремонт. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт, если иное не предусмотрено законодательством или договором аренды (ст. 587 ГК).  

Гражданский кодекс не содержит определение понятия «улучшение арендованного имущества», однако постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее — постановление № 1) обращает внимание на то, что:

— улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики;

— определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше использоваться без этих улучшений;

— отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта (например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения);

— неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут за собой изменение стоимости самого имущества, признаются собственностью арендодателя и переходят к последнему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.

Виды работ: какие термины использовать?

Для правильного определения вида работ, определяемых как капитальные затраты в арендуемое имущество и реализуемых путем модернизации, реконструкции, дооборудования, рекомендуем использовать термины и определения, приведенные:

— в приложении В к ТКП 45-1.04-206-2010;

— ТКП 45-1.01-4-2005 (02250) «Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативных правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения»;

— приложении 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее — Инструкция № 37/18/6).

Как передать отделимые улучшения арендодателю?

Поскольку в силу п. 1 ст. 594 ГК произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды), согласие арендодателя на проведение отделимых улучшений не требуется. 

Однако по соглашению сторон отделимые улучшения могут быть переданы арендодателю с возмещением их стоимости. При этом применяется следующий алгоритм:

1) возмездная передача сопровождается заключением договора купли-продажи имущества;

2) выбытие основных средств (далее — ОС) оформляется актом приема-передачи в соответствии с п. 29 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее — Инструкция № 26). Передающая сторона составляет акт в двух экземплярах непосредственно перед самой передачей основных средств, поскольку данный акт является основанием для отражения на счетах бухучета;

Справочно.
Заполнение акта приема-передачи основных средств производится в соответствии с Инструкцией, утвержденной постановлением Минфина от 22.04.2011 № 23.

3) к акту приема-передачи составляется накладная формы ТТН, если перемещение основных средств осуществляется с использованием автомобильного транспорта, или ТН — если без него (ч. 4 п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58). 

Отметим, что после прекращения договора аренды арендатор также имеет право на зачет в счет арендных платежей стоимости отделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (абз. 3 ч. 3 п. 40 постановления № 1).

Справочно.
Если улучшения (отделимые и неотделимые) выполнены за счет амортизационных отчислений от арендованного имущества, они являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 594 ГК).

В данном случае применяется вышеуказанный алгоритм. Дополнительно оформляется акт сверки взаимных задолженностей при зачете взаимных требований. В силу п. 1 ст. 381 ГК для зачета требований достаточно заявления одной стороны. Либо вместо заявления можно оформить соглашение о зачете, подписанное обеими сторонами.

Как передать арендодателю неотделимые улучшения?

Особенность правового статуса неотделимых улучшений состоит в том, что они фактически переходят в собственность арендодателя с момента их создания, так как по своей природе имеют тесную («неотделимую») связь с арендуемым имуществом.

Следовательно, отсутствие согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений ухудшает их правовой статус, поскольку арендодатель может быть в них не заинтересован, а также лишает арендатора права на получение возмещения стоимости неотделимых улучшений (пп. 2 и 3 ст. 594 ГК). 

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 593 ГК арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если улучшения не согласованы, арендодатель имеет право отказаться принимать имущество в измененном состоянии, а арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние. 

Отметим, что арендатор, который произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. 

Пример.
Арендатор произвел неотделимые улучшения. По истечении срока действия договора аренды объект аренды (изолированные помещения) был возвращен арендодателю, который отказался возвращать стоимость неотделимых улучшений. 
Арендатор обратился в суд с иском о взыскании стоимости произведенных неотделимых улучшений.
Суд установил, что арендатор получил согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений и произвел их за свой счет. Однако в договоре было преду-смотрено, что до проведения улучшений арендатор согласовывает с арендодателем объемы и стоимость этих неотделимых улучшений. Стоимость стороны не согласовали. 
В удовлетворении иска было отказано.

Стороны вправе в силу диспозитивности п. 2 ст. 594 ГК предусмотреть в договоре аренды возможность возмещения стоимости неотделимых улучшений также и в период действия договора аренды. На практике это реализуется путем зачета стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений в счет уплаты арендных платежей либо предоставления арендатору льготной ставки арендной платы на определенный период. 

Рекомендация.
Во избежание возможных судебных споров при осуществлении капитальных вложений в арендуемое имущество все условия, связанные с проведением улучшений (отделимых и неотделимых), необходимо отразить в договоре аренды либо в дополнительном соглашении к нему, если при заключении договора такие условия не были оговорены.

С правовой точки зрения в пп. 2 и 3 ст. 594 ГК речь идет не о передаче неотделимых улучшений, а о возмещении их стоимости — неотделимые улучшения возвращаются одновременно в составе арендуемого имущества. 

Таким образом, сторонам необходимо предусмотреть в договоре аренды один из следующих вариантов возмещения арендодателем арендатору стоимости неотделимых улучшений:

1) стоимость улучшений возмещается после их завершения.

Пример формулировки:
«Расходы Арендатора на производство неотделимых улучшений при наличии согласия Арендодателя на их производство подлежат возмещению Арендодателем в течение 10 дней с момента предоставления Арендатором Арендодателю копий документов, подтверждающих их стоимость».

Согласно п. 22 Инструкции № 26 и п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, проводки будут следующими:

Содержание операцииДебет Кредит
Отражены затраты на создание неотделимых улучшений0860 (02, 10, 70, 69 и др.)
Предъявлена сумма вложений к возмещению арендодателю62 (76)91.1
Списана сумма капитальных вложений при их передаче арендодателю91.408
Получено возмещение от арендодателя5162 (76)

    

2) стоимость улучшений возмещается при возврате арендованного имущества.

Примеры формулировок:
«Арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений имущества при прекращении действия настоящего договора, если эти улучшения и их возмещение были письменно согласованы Арендодателем».
«В случае осуществления Арендатором самовольных перестроек, нарушения целостности стен, перегородок или перекрытий, переделок или прокладок сетей, искажающих первоначальный вид имущества, эти изменения либо должны быть устранены Арендатором, а имущество приведено в прежний вид за его счет в срок, определяемый односторонним предписанием Арендодателя, либо сохранены с согласия Арендодателя без возмещения их стоимости Арендатору».

При передаче арендодателю неотделимых улучшений по окончании срока аренды оформляется акт приема-передачи ОС, поскольку в бухучете арендатора неотделимые улучшения числятся как присоединенная стоимость полученного по договору аренды объекта основных средств.

В бухучете проводки будут следующими:

Содержание операцииДебетКредит
Отражены затраты на создание неотделимых улучшений0860 (02, 10, 70, 69 и др.)
Введены в эксплуатацию в качестве присоединенной стоимости объекта ОС0108
Предъявлена присоединенная стоимость к возмещению арендодателю62 (76)91.1
Списана присоединенная стоимость ОС при их передаче арендодателю91.401
Получено возмещение от арендодателя5162 (76)


В данном случае присоединенная стоимость объекта ОС не относится к амортизируемому имуществу у арендатора согласно подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6;

3) стоимость улучшений не возмещается.

Пример формулировки:
«Стоимость произведенных Арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества Арендодателем не возмещается»

В данном случае до окончания срока действия договора аренды неотделимые улучшения отражаются в бухучете в составе объектов основных средств как присоединенная стоимость объекта аренды. Данное имущество относится к амортизируемому согласно подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6.

Отметим, что расходы, отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды объекта ОС, амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения объекта) (п. 57 Инструкции № 37/18/6). 

Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды (для бессрочного договора аренды — от 1 года), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды, установленного в соответствии с Инструкцией № 37/18/6, до выкупа, возврата или выбытия объекта. 

Справочно.
Остаточная (недоамортизированная) стоимость неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества, а также затраты на такую безвозмездную передачу не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 1.20 п. 1 ст. 173 НК).

Поскольку договором аренды возмещение неотделимых улучшений объекта аренды не предусмотрено, документального оформления такой операции не требуется. Как отмечалось ранее, неотделимые улучшения — неотъемлемая часть объекта аренды, они априори являются собственностью арендодателя, поэтому при передаче объекта аренды от арендатора арендодателю их отчуждения не происходит. 

В бухучете проводки будут следующими:

Содержание операцииДебетКредит
Списана остаточная стоимость ОС при возврате объекта аренды арендодателю9101

      

Неотделимые улучшения: как получить согласие арендодателя?

Получение согласия/согласование арендодателя (например, путем обмена письмами, проставления разрешительной надписи на проектно-сметной документации) является важным этапом подготовки арендатора к производству неотделимых улучшений. По нашему мнению, при согласовании необходимо максимально точно описать характер, объем и стоимость неотделимых улучшений. 

Образец письма о согласовании проведения неотделимых улучшений

Рекомендуем оговорить недопустимость производства неотделимых улучшений без согласования арендодателя.

Примеры формулировок:
«Арендатор обязан не производить перепланировку, переоборудование имущества, инженерных сетей и иные неотделимые улучшения имущества без письменного разрешения Арендодателя».
«Настоящий договор может быть расторгнут судом по требованию Арендодателя в случаях:
— выполнения перепланировки или производства улучшений, неотделимых без вреда для имущества и его конструкций, без письменного разрешения Арендодателя;
— <…>».

Образец договора аренды капитального строения, находящегося в государственной собственности

Отметим, что если передача неотделимых улучшений согласно условиям договора производится сразу после их осуществления, то такие улучшения у арендатора не отражаются в бухучете как объекты ОС. 

По нашему мнению, в данном случае стороны вправе составить двусторонний акт приема-передачи объекта основных средств с указанием в нем затрат на создание неотделимых улучшений. Форму акта субъекты разрабатывают самостоятельно с учетом требований, предъявляемых к составлению первичных учетных документов.

Дополнительно по теме:
>>Шульцева О. Аренда: алгоритм подготовки договора
>>Обухов А. Аренда: разбор практических кейсов
>>Финансовая сторона аренды: ключевые тезисы экспертов семинара

3080 Shape 1 copy 6Created with Avocode.
Последнее
по теме