Виды затрат арендатора
С экономической точки зрения затраты арендатора могут быть:
— некапитализируемыми (затраты на эксплуатацию, ремонт), которые не влияют на стоимость объекта и по общему правилу отражаются в затратах арендатора текущего периода;
— капитализируемыми (например, затраты на модернизацию), которые увеличивают стоимость объекта недвижимости.
С точки зрения терминологии ГК вложения арендатора в имущество могут иметь следующую форму:
— расходы на производство отделимых улучшений;
— расходы на поддержание имущества в исправном состоянии;
— расходы на осуществление текущего ремонта;
— расходы на осуществление капитального ремонта;
— иные неотделимые расходы.
Улучшения арендованного имущества
Как правило, расходы арендатора направлены на улучшение арендованного имущества. Данные расходы представляют собой вложения в имущество, изменяющие нормативные показатели функционирования имущества, улучшающие его характеристики (п. 40 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений», далее — постановление Пленума ВХС № 1).
Согласно нормам постановления Пленума ВХС № 1 определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше использоваться без этих улучшений.
При этом отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта (например, кондиционер, который можно смонтировать на другом объекте). Неотделимыми являются улучшения, которые:
— прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда;
— влекут за собой изменение стоимости самого имущества;
— признаются собственностью арендодателя и переходят к арендодателю вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.
То есть нормы ГК и нормы постановления Пленума ВХС № 1 позволяют сгруппировать расходы следующим образом:
— отделимые;
— связанные с эксплуатацией, ремонтом;
— неотделимые, под которыми понимаются капитализируемые расходы.
Амортизационная комиссия
На практике решение вопроса о разделении улучшений на отделимые и неотделимые должно быть возложено на комиссию по проведению амортизационной политики арендатора, к обязанностям которой относится в том числе:
— выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества;
— распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств;
— оценка технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов.
Комиссия по проведению амортизационной политики арендатора (далее — Комиссия) создается в соответствии с приказом арендатора из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации.
Образец приказа о создании комиссии по амортизационной политике
Образец протокола заседания комиссии по амортизационной политике
В своей работе Комиссия руководствуется действующим законодательством, Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее — Инструкция № 37/18/6).
Результаты работы Комиссии оформляются протоколами, в которых содержатся ссылки на записи в учетной политике организации и соответствующие первичные учетные документы (п. 7 Инструкции № 37/18/6).
Отражение затрат в бухгалтерском учете
Как уже было отмечено выше, некапитализируемые затраты — фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) — признаются текущими расходами, то есть расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (абз. 2 п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее — Инструкция № 26)).
Затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Суммы данных затрат, учтенные на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются с этого счета в дебет счета 01 «Основные средства» по окончании работ (абз. 1 п. 20 Инструкции № 26).
Очевидно, что неотделимые улучшения по своему смыслу относятся к капитализируемым затратам арендатора (как, например, вложения в реконструкцию, модернизацию помещений), которые увеличивают стоимость объекта недвижимости.
При этом с точки зрения гражданского законодательства и договора они могут быть условно возвратными и невозвратными, что влияет на порядок их отражения:
— возвратными, когда арендодатель компенсирует затраты арендатору (все согласованные неотделимые улучшения по умолчанию являются таковыми)*;
* В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 594 ГК).
— невозвратными, когда их стоимость ввиду прямого указания в договоре аренды компенсации арендатору не подлежит. Арендатор может амортизировать данные расходы (отражать такие вложения, перенося их стоимость по частям на затраты в течение определенного периода времени)*.
* К амортизируемым затратам относятся отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного в аренду имущества капитальные затраты арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества, если они не возмещаются арендодателем (подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6).
