Напомним, чем так важна рассматриваемая норма: она закрепляет неизбежность корректировки налоговой базы (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) при обнаружении по результатам проверки хотя бы одного из следующих оснований:
1) установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
2) основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
3) отсутствие реальности совершения хозяйственной операции.
Справочно.
Налоговая база — стоимостная, физическая, иная характеристика объекта налогообложения. Налоговая база определяется применительно к конкретным налогу, сбору (пошлине) (п. 1 ст. 33 НК).
Если налоговая увидит в хозяйственной операции одно из указанных оснований, налоговая база будет подлежать корректировке и вряд ли будет скорректирована в сторону уменьшения.
Рассмотрим отдельные примеры нарушений, приведенные МНС.
Справочно.
Разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» доступно по ссылке.
Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми
Пример 1.
Проверяемым субъектом неправомерно списана на затраты стоимость услуг индивидуальных предпринимателей по поиску покупателей для реализации товаров, которые одновременно состояли в трудовых отношениях и числились в штате организации менеджерами по продажам. Доказано, что якобы найденные индивидуальными предпринимателями покупатели товаров и ранее приобретали у организации аналогичные товары, а на самом деле поиск покупателей и заключение договоров по реализации товаров осуществляли они же, как штатные менеджеры.
Пример 2.
Проверяемым субъектом неправомерно списаны на затраты бухгалтерские услуги индивидуального предпринимателя, который ранее, до дня госрегистрации ИП, как физическое лицо состоял в трудовых отношениях и числился в штате бухгалтером. Стоимость оказанных бухгалтерских услуг в качестве ИП, которые выполнялись в течение 4 последних дней декабря, превысила выплачиваемую ранее заработную плату в 84 раза, причем в месяце оказания услуг были проведены всего 3 бухгалтерские проводки по отражению своих же услуг.
Установлено, что никаких существенных изменений в организации работы и оказании бухгалтерских услуг не произошло, объемы выполняемых работ не увеличились, квалификация ИП не повышалась. Кроме того, в период оказания бухгалтерских услуг в качестве ИП указанное физическое лицо числилось главным бухгалтером с 8-часовым рабочим днем еще в 5 организациях. А из 12 оказанных проверяемому субъекту услуг, перечисленных в отчете о выполненных работах (услугах), нашла свое подтверждение только одна.
Справочно.
С другими примерами корректировки налоговой базы МНС можно ознакомиться по ссылке.
Как отмечалось в Разъяснении ВС, положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.
Приведенные примеры, очевидно, свидетельствуют об обратном: сторонами преследовалась не разумная хозяйственная (деловая) цель, а возможность получения необоснованного дохода и преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.
Рекомендации:
— услуги/работы, оказываемые/выполняемые с привлечением ИП, не должны совпадать с должностным функционалом или его объемом ваших действующих работников;
— если ваш бывший работник в качестве ИП начинает оказывать вам услуги/выполнять работы, совпадающие по содержанию и объему с теми, которые ранее входили в круг его должностных обязанностей, вознаграждение за его услуги/работы должно коррелировать как с их объемом, так и с прежним размером оплаты.
Отсутствие реальности совершения хозяйственной операции
Пример 1.
В ходе проведения проверки налоговым органом обращено внимание на наличие в бухгалтерском учете белорусской организации по состоянию на 30.09.2017 остатков мучных кондитерских изделий (далее — изделия) в количестве 36 тонн, приобретаемых на протяжении 2014–2017 гг. и имеющих ограниченный срок хранения. По данным бухгалтерского учета на 01.10.2017, указанные в остатках изделия отсутствовали. При этом проверяемым субъектом не отражена реализация изделий, факт порчи или иного выбытия не нашел своего подтверждения. Контрольными мероприятиями выявлено фактическое отсутствие изделий у субъекта. Кроме того, установлен покупатель данной продукции и сумма наличных денежных средств, полученная от их реализации проверяемым субъектом в 2014–2017 гг. Таким образом, с учетом установленных фактических обстоятельств по реализации изделий проверяемому субъекту увеличена выручка от реализации товаров.
Пример 2.
Организацией неправомерно списаны на затраты, участвующие при налогообложении, суммы израсходованного топлива и арендной платы за использование арендованных автомобилей у ИП и физического лица, являющихся родственниками учредителя и директора проверяемого субъекта соответственно. В ходе проверки собраны доказательства, подтверждающие, что арендованные автомобили фактически не участвовали в финансово-хозяйственной деятельности организации и не использовались ее работниками, а находились в личном пользовании учредителя данной организации и самого ИП-арендодателя.
При этом в Разъяснении ВС подчеркнуто, что применение положений абз. 4 п. 4 ст. 33 НК не требует обязательного оспаривания сделки по мотиву ее мнимости или притворности, поскольку оценке подлежит конкретная хозяйственная операция и наступившие в результате ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете налоговые последствия.
Рекомендация:
Неукоснительно соблюдайте принцип законности налогообложения — все участники налоговых отношений обязаны соблюдать налоговое законодательство (ст. 2 НК).
Установление искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций
Пример (опубликован в журнале «Налоги Беларуси» (№ 1, 577, январь 2020 г.) в статье «Налоговая база. Примеры корректировки»)
При предварительном анализе деятельности ЧТУП «В» налоговым органом установлено, что на протяжении длительного периода средний уровень налоговой нагрузки организации сложился ниже среднего уровня по осуществляемому виду деятельности, затраты приближены к сумме выручки либо превышали ее, на протяжении последних лет отражались в бухгалтерском и налоговом учете значительные убытки. При этом по данным, указанным в Интернете, ЧТУП «В» занимало лидирующие позиции на рынке в сегменте оказываемых услуг. В ходе проверки установлен факт отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период выручки от реализации оказанных услуг не в полном размере путем искажения данных, а также в результате нарушения установленного порядка приема наличных денежных средств (принимались без использования кассовых суммирующих аппаратов).
Рекомендации:
— обеспечьте надлежащее отражение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций в документах, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском или налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах) и в других документах или информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
— обеспечьте в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения;
— если хотите оценить, насколько сделка «в зоне риска», проверьте, насколько она стандартная для компании (по цене, условиям, то есть насколько она вписывается в обычный оборот), и установите, есть ли в ней какая-то цель. Это может быть финансовая (есть прибыль) или экономическая (например, убыточная продажа в новый регион, чтобы проверить рынок) цель.
В заключение отметим, что, как подчеркнуто в Разъяснении ВС, а также неоднократно подчеркивалось в комментариях и выступлениях представителей МНС, неуплата (неполная уплата) сумм налога может быть результатом как виновных действий, так и действий, которые могут быть квалифицированы как невиновные, но влекущие корректировку налоговой базы, сбора по результатам проверки.
Однако в примерах, приводимых МНС, речь всегда идет именно о виновных действиях хозяйствующего субъекта. Существует ли устойчивая практика применения пп. 4 и 5 ст. 33 НК в отношении субъектов, допустивших невиновные действия, влекущие корректировку налоговой базы и (или) суммы налогов, остается неясным.
Дополнительно по теме:
>>Свентицкая А. Дата совершения хозяйственной операции: регулятор разъясняет
>>Топ-5 выводов участников круглого стола «Деловая цель при заключении сделок: как правильно применять на практике и чего ждать от налоговых органов»
>>Жугер Е. «Деловая цель» и налоговая выгода: новые категории для бизнеса, текущая ситуация и опыт РФ
